Frais professionnels et respect de l’objet social défini dans les statuts : une « cinquième condition » voulue par la Cour de cassation.

1. Introduction.

L’article 49 du C.I.R. 1992 énonce que pour être déductible, une charge professionnelle doit être faite ou supportée pendant la période imposable en vue de conserver ou d’acquérir des revenus imposables et être justifiée au moyen de documents probants.

La loi fiscale n’édicte en cette matière aucune autre condition. Cependant, depuis quelques années, l’administration, suivie par la jurisprudence dela Courde cassation, s’est mise à ajouter une nouvelle exigence au texte de la loi : les charges professionnelles doivent en outre rentrer dans les limites de l’objet social statutaire. C’est surtout en matière de rejet des charges mobilières et immobilières que cette théorie trouve le plus d’écho chez les fonctionnaires et les juges.

2. Principes de base.

Avant d’examiner cette nouvelle tendance, quelquefois invalidée par   quelques récentes décisions dont une que nous allons examiner, il nous paraît utile de rappeler certains principes fiscaux en cette matière qui concernent soit les personnes physiques soit les sociétés commerciales. Pour un particulier soumis à l’impôt des personnes physiques, il se peut que certaines activités, certains revenus et certaines dépenses aient un caractère professionnel tandis que d’autres revêtent un caractère privé. Ce genre de distinction n’existe toutefois pas pour les sociétés commerciales. Celles-ci sont des êtres moraux exclusivement créés à des fins lucratives et toutes leurs dépenses ont un caractère professionnel, dans la mesure bien sûr où elles sont destinées à conserver et à acquérir des revenus imposables. Ce principe a été maintes fois rappelé par la jurisprudence et se trouve même enseigné dans le Commentaire administratif qui dispose que « suivant une jurisprudence constante, les sociétés constituées pour exercer une activité professionnelle lucrative ne possèdent rien qui ne soit affecté à cette fin »[1].

3. Le fisc et la jurisprudence rejettent les dépenses non conformes à l’objet social.

En dépit de ces principes, l’administration fiscale et certains tribunaux se sont soudain mis à brandir un nouvel étendard pour rejeter la déduction des charges encourues par les sociétés commerciales : l’étendard de la conformité à l’objet social ! Deux grandes affaires sont à l’origine de cette nouvelle jurisprudence.

Dans une première affaire (dite l’arrêt Derwa), la cour d’appel de Liège refusa la déduction des frais exposés dans le cadre d’opérations de type « option put » et « option call » réalisées par une société active dans le domaine de la viande, car la société ne pouvait établir que ces opérations étaient nécessitées par l’exercice de l’activité définie dans les statuts et ne répondaient pas à un intérêt fiscal. La cour d’appel a rejeté le recours du contribuable au motif suivant : « les dépenses d’une société doivent être en rapport avec son activité sociale et, dans les circonstances de la cause, la requérante ne démontre absolument pas en quoi les opérations litigieuses auraient été nécessitées par l’exercice de son activité sociale telle que définie dans les statuts »[2].

À la suite d’un pourvoi dirigé contre ce dernier arrêt, la Cour de cassation confirma l’arrêt de la cour d’appel et considéra qu’« une société ne doit désormais plus seulement prouver que la dépense est nécessaire à l’exercice d’une activité, mais qu’elle est essentielle à l’exercice de l’activité sociale de la société, activité définie et donc limitée à l’objet social principal de la société »[3].

Dans un autre arrêt, daté du 10 mars 1999[4], la cour d’appel de Liège a également considéré que les dépenses immobilières occasionnées par une société n’étaient déductibles que si la société pouvait établir que ces dépenses étaient nécessaires à la réalisation de son objet statutaire.

Les faits étaient les suivants : une S.P.R.L. est constituée par deux médecins et a pour objet l’exercice de l’activité médicale. Les gérants achètent ensuite en nom propre un terrain. Ils accordent à la société un droit d’emphytéose sur le terrain. Le contrat d’emphytéose stipule que la société peut construire sur le terrain des bâtiments qui seront sa propriété jusqu’au terme du contrat. Pendant la durée du contrat, la société paie un canon d’un montant de 25.000 BEF par mois et fait construire l’immeuble. Dès la fin des travaux de construction, la société donne en location l’immeuble à ses gérants pour un loyer annuel de 300.000 BEF et déduit tous les frais liés à la construction de l’immeuble (amortissements, charges d’intérêt, etc.).

Il était prévu dans la convention d’emphytéose qu’au terme de la convention, les constructions seraient abandonnées au bailleur emphytéotique, à savoir les gérants, sans indemnité.

L’administration a estimé que toutes les charges liées au bâtiment constituaient des libéralités non déductibles de la société car de telles charges sortent du cadre de l’activité sociale définie dans les statuts de la société.

La cour d’appel de Liège fit droit à la thèse de l’administration. Les attendus de la cour ne laissent planer aucun doute sur sa position :

« Attendu que la jurisprudence dela Courde cassation a dégagé le principe suivant lequel de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral exclusivement créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses ont un caractère professionnel et sont déductibles de son bénéfice brut […] que leur déduction est subordonnée à la preuve qu’elles se rattachent nécessairement à l’exercice de son activité sociale […] ;

Qu’il est donc incontestable que les dépenses d’une société doivent être en rapport de nécessité avec l’activité sociale telle qu’elle est définie dans ses statuts ;

Qu’il résulte de ces statuts que si la société peut réaliser des opérations immobilières, ces opérations doivent être nécessaires à la réalisation de son objet social c’est-à-dire en l’espèce l’activité médicale ;

Attendu que la cour n’aperçoit pas en quoi la réalisation d’un immeuble d’habitation de480 m2de surface utile à charge exclusive de la société et dont il n’est pas démontré qu’il serait effectivement affecté pour une part aisément déterminable à l’objet social plutôt qu’à d’autres activités – enseignement, conférences – ne rentrant pas dans l’activité médicale mise en société, répondrait aux impératifs requis par la loi pour que les charges afférentes à la constitution de cet actif soient déductibles conformément à l’article 44 du Code d’impôt sur les revenus 1964 (art. 49 du Code d’impôt sur les revenus 1992) ; ».

Certes, en l’espèce, les médecins exerçaient en hôpital la profession d’anesthésiste. Il ne peut toutefois être contesté que ces derniers avaient besoin d’un espace suffisant pour mettre à jour leurs connaissances grâce à une bibliothèque sur place, pour préparer leurs conférences et publications, voire leurs opérations médicales, et pour accomplir leurs obligations comptables et fiscales.

Ces arguments ont toutefois été balayés par la cour d’appel.

Il est aussi paradoxal de constater que la société percevait bien un loyer de la part de ses gérants. Dès lors, les dépenses présentaient un caractère de dépenses nécessaires à acquérir des revenus imposables.

Mais la cour n’y eut point égard et ne se pencha que sur la question du lien entre les charges immobilières et l’objet social.

Un pourvoi fut interjeté contre cet arrêt.La Courde cassation qui, entre-temps, avait déjà rendu son arrêt Derwa, confirma la position de la cour d’appel et rejeta le pourvoi dans un arrêt du 12 décembre 2003.

D’aucuns rétorqueront qu’il suffirait d’insérer dans les statuts une clause selon laquelle la société peut accomplir toute opération mobilière ou immobilière se rapportant directement ou indirectement à son objet et de nature à favoriser le développement de son entreprise. L’administration fiscale et la jurisprudence n’y voient là qu’une pure clause de style sur laquelle il importe peu de s’appesantir. Ce qui importe donc, c’est le lien avec l’objet social principal.

Plus récemment, la Courde cassation a confirmé sa jurisprudence, en rejetant la déduction d’intérêts payés pour un emprunt contracté en vue de financer l’acquisition d’actions[5]. La société avait pourtant modifié ses statuts avant la conclusion de l’emprunt, mais après la vente des actions.La Cour ne voit dans cette modification des statuts qu’une étape d’un ensemble d’opérations visant à obtenir un avantage fiscale. La déduction de frais d’opérations sur actions s’inscrit selonla Cour, dans le cadre de procédés de « destruction d’impôt » c’est-à-dire de « montages d’ingénierie fiscale » dépourvus de toute justification économique.

4. Analyse.

Il va sans dire qu’une telle jurisprudence dela Courde cassation est fort contestable en ce qu’elle ne trouve aucune assise dans le texte de l’article 49 du C.I.R. 1992, article qui se limite à exiger que les frais soient supportés en vue d’acquérir et conserver des revenus imposables.

Par ailleurs, une telle position devrait entraîner, en toute logique, l’exonération des bénéfices sortant de l’objet social, puisque les charges corrélatives sont rejetées. Or, il n’en est rien. Dès lors, on arrive à cette situation paradoxale où tous les revenus d’une société sont professionnels, même lorsqu’ils sortent de l’objet social, alors que les dépenses ne sont admises que lorsqu’elles sont nécessaires à la réalisation de son objet social. Cette position a d’ailleurs été condamnée par la Courconstitutionnelle dans un arrêt du 21 juin 2000[6] concernant la déductibilité de frais professionnels supportés après cessation : selonla Cour, si l’on prend en considération les revenus obtenus après cessation, il convient d’admettre la déduction des frais y afférents.

En outre, peut-on vraiment considérer que le fait de réaliser des opérations financières, comme c’est le cas de la société visée par l’arrêt dela Courde cassation du 18 janvier 2001, constitue une opération qui sort de l’objet social ? N’est-il pas naturel au contraire qu’une société entreprenne toutes sortes d’activités de nature à favoriser la réalisation de son objet social et à accroître ses liquidités ? D’ailleurs, où se trouve la limite entre une opération d’options sur actions et un placement de trésorerie ?

On ne peut s’empêcher de penser que, par une telle position, le fisc se mue soudain en juge de l’opportunité des dépenses en matière fiscale, ce qui lui est pourtant interdit en vertu de son propre Commentaire administratif (Com. I.R., 49/15). Cette interdiction d’ingérence dans la gestion du contribuable résulte par ailleurs de la position ferme dela Cour de cassation elle-même qui a énoncé que « l’administration ne pouvait taxer les bénéfices qu’une entreprise aurait dû ou pu réaliser si elle avait géré autrement ses affaires qu’elle ne l’a fait dès lors qu’elle a agi sans faute » (arrêt du 3 mars 1970). Le rejet de la déduction des charges d’une entreprise qui, selon l’administration, sortent de l’objet social des sociétés est une pure intrusion dans la gestion de celle-ci. Il semble donc quela Cour de cassation s’écarte en ce domaine de sa propre jurisprudence.

5. Deux arrêts quelque peu réconfortants.

Une lueur d’espoir nous vient tout d’abord de la jurisprudence gantoise[7] à propos d’une affaire concernant l’amortissement d’une piscine. Rappelons qu’en principe un dirigeant qui obtient la mise à disposition d’un immeuble par sa société doit déclarer un avantage en nature équivalent au R.C. x 100/60 x 2 (art.18 A.R./C.I.R.). En l’espèce, l’administrateur avait omis de déclarer cet avantage en nature. La société du dirigeant dont le siège social se situait dans l’immeuble en question et dont les statuts incluaient la gestion d’immeubles, avait fait installer une piscine adjacente à l’habitation qu’elle mettait gratuitement à disposition.

L’administration fiscale, considérant que la construction de la piscine n’entrait pas dans le cadre de l’objet social de l’entreprise, rejeta l’amortissement pratiqué sur la piscine par la société et évalua que l’avantage en nature était égal à l’amortissement annuel de la piscine. La cour d’appel de Gand donna tort au fisc : l’achat d’une piscine se situe bien dans le cadre de l’objet social de la société tel que défini dans les statuts (achat et vente d’immeubles). Les frais de la piscine sont donc déductibles. Quant à l’avantage en nature, il doit nécessairement être évalué selon les règles de l’article 18 de l’A.R./C.I.R. et c’est à tort que l’administration n’a pas fait application de cet article. Nous pourrions même ajouter que la l’acquisition d’une piscine ne peut que contribuer à accroître la valeur de l’immeuble et aura donc une incidence positive sur la plus-value taxable dans le chef de la société en cas de revente ultérieure.

Signalons également ce jugement du tribunal de première instance de Namur qui s’écarte de la position dela Courde cassation sur la référence à l’objet social. Le juge a considéré que les dépenses relatives à des opérations qui ne sont pas prévues en tant que telles dans l’objet social de la société peuvent être déduites à titre de frais professionnels. Il suffit que ces dépenses aient un lien avec l’activité professionnelle (au sens le plus large).

Lorsque des dépenses sont relatives à des opérations non mentionnées dans l’objet social du contribuable, il doit être établi, pour que ces dépenses puissent être déduites à titre de frais professionnels, que ces dépenses ont été engagées dans le but d’acquérir ou de conserver des revenus imposables.

En l’espèce, le fait que la société n’ait pas perçu de revenus effectifs suite à l’acquisition du droit d’usufruit sur l’habitation privée des gérants et qu’elle ait mis l’habitation gratuitement à la disposition de ses gérants n’est pas pertinent, selon le Tribunal de Namur[8].

6. Conclusion.

Ces arrêts réconfortants ne doivent pas pour autant nous faire perdre de vue que la prudence reste de mise. Car, sous le couvert d’un nécessaire rattachement à l’objet social, c’est bien souvent une certaine disproportion entre les charges encourues et les bénéfices réalisés que le fisc cherche à sanctionner. La jurisprudence « Derwa » est, même s’il faut le regretter, assez souvent appliquée par l’administration. Il s’ensuit que l’administration n’admet plus guère la déduction de charges immobilières encourues par une société qui a un immeuble qui sert à la fois de cabinet médical et de domicile au gérant et à sa famille (sauf à concurrence de la quotité professionnelle de l’immeuble).

L’administration s’appuie allègrement sur la jurisprudence dela Cour de cassation mais aussi sur ce jugement du tribunal de première instance d’Arlon que nous commentons. Dans cette affaire, une société qui a pour objet l’activité médicale avait fait l’acquisition d’un appartement àla Côte belge. L’administration rejette les dépenses grevant cet appartement. Cet appartement n’avait aucun lien avec l’objet social qui est l’art de guérir. Par ailleurs, les médecins étaient installés en région bruxelloise et l’appartement se trouvait àla Côtebelge. Selon le tribunal :

« Attendu qu’en l’espèce la requérante a pour objet social “l’exercice de l’art de guérir par l’intermédiaire de son ou de ses organes médecins” ;

Que si “la société pourra d’une façon générale accomplir toutes les opérations financières, mobilières ou immobilières se rapportant directement ou indirectement à son objet social”, encore convient-il qu’elles “n’altèrent pas le caractère civil de la société et la vocation exclusivement médicale de la société” ;

Que le tribunal ne voit pas en quoi l’acquisition d’un appartement àla Côtebelge, sa mise à la disposition personnelle de son gérant, voire sa location ponctuelle ultérieure à des tiers présente un lien direct ou indirect avec l’art de guérir et n’altère pas la vocation exclusivement médicale de la société ;

Qu’en l’absence de lien de causalité entre les frais exposés pour l’acquisition de cet appartement et son entretien et la profession exercée par la requérante, ces dépenses ne sont pas déductibles sur pied de l’article49 C.I.R. 1992 ; ».

On constatera d’emblée que ce jugement du Tribunal d’Arlon du 1^er octobre 2003 sur lequel se fonde l’administration ne présente pas les mêmes caractéristiques de fait que l’arrêt du 10 mars 1999 de la cour d’appel de Liège. Dans le cas d’espèce soumis à la cour d’appel de Liège, l’immeuble qui appartenait à la société de médecins avait une affectation mixte incontestable, et il pouvait être démontré qu’il servait pour partie à l’activité médicale et pour partie à des fins privées.

Le rejet systématique, sur la seule base de la référence à l’objet statutaire, des charges afférentes à un immeuble qui est affecté même partiellement à des fins professionnelles reste donc fort contestable.

Au-delà de cette différence fondamentale, il n’en demeure pas moins que le refus de toute déduction des dépenses immobilières, alors que les loyers (l’appartement sis surla Côtebelge fut mis en location) sont taxés par l’administration sans le moindre état d’âme, a de quoi heurter les esprits. Même s’il n’existe pas de corrélation obligatoire entre une déduction des charges et une taxation des revenus, comme le rappelle le Tribunal d’Arlon à la fin de son jugement, on ne peut s’empêcher de penser qu’une telle situation présente une évidente incohérence et une troublante iniquité.

Plus récemment, un arrêt de la cour d’appel de Gand du 24 octobre 2006^[9] vient encore conforter la position dela Cour de cassation.La Cour de Gand a considéré que la demanderesse, société active dans le secteur de la construction, n’était pas parvenue à démontrer le rapport entre, d’une part l’acquisition et la vente de parts sociales et, d’autre part, l’activité de la société telle que définie dans les statuts. En conséquence, les frais liés aux opérations d’achat et de vente de ces parts sociales ne sont, pour la cour, pas déductibles.

Le tribunal de première instance de Bruges considère également qu’il n’ya aucun lien causal entre l’achat de l’usufruit d’un immeuble et l’objet médical d’une société[10]. Les frais liés à l’acquisition de l’usufruit sont en conséquence rejetés.

^[1] Com. I.R., 183/7.