Un arrêt fort intéressant rendu le 1er juin 2018 par la Cour d’appel de Mons traite de la problématique bien connue des travaux accomplis par une société usufruitière.
Le juge s’est interrogé sur le point de savoir si ces travaux sont ou non susceptibles de donner lieu à un avantage de toute nature dans le chef du nu-propriétaire.
Dans cette affaire la société usufruitière avait entrepris, pour 373.767,55 EUR, des travaux qui consistaient à transformer totalement une ferme en une maison d’habitation avec partie professionnelle et à modifier une grange en une habitation. Malgré le fait qu’une indemnisation de 180.000 EUR avait été payée par les conjoints (dirigeants) à la société, le fisc la jugea insuffisante et taxa la différence en tant qu’avantage de toute nature.
Pour un commentaire complet de cet arrêt, nous renvoyons au Fiscologue du 7 septembre dernier (n° 1577, p.7).
Il nous parait que ce type de litige risque de se développer à l’avenir tant il est parfois malaisé de tracer la ligne de démarcation entre des « améliorations « (qui ne doivent jamais donner lieu à indemnisation par le nu-propriétaire) et des « ouvrages susceptibles ou non d’enlèvement » (qui peuvent selon les cas, donner lieu à un indemnisation).
Les améliorations visent des travaux et aménagements réalisés par l’usufruitier afin d’améliorer le bien immobilier et d’ainsi lui permettre d’accroître les avantages qu’il retire de la jouissance de ce bien
Les améliorations se caractérisent aussi par un investissement se limitant au montant des revenus produits par l’usufruit.
L’article 599, alinéa 2 du Code civil précise à ce propos « l’usufruitier ne peut, à la cessation de l’usufruit, réclamer aucune indemnité pour les améliorations qu’il prétendrait avoir faites, encore que la valeur de la chose en fût augmentée ».
Une distinction doit dès lors être faite entre les travaux d’amélioration et les autres travaux.
L’absence d’indemnisation pour les autres « ouvrages » génère en effet le risque (majeur) d’une taxation d’un avantage de toute nature dans le chef du nu-propriétaire, ce que confirme le juge de Mons (qui par ailleurs a été bien inspiré de tenir compte de l’inflation pour réduire le montant imposable).
Un volet important de cet arrêt est qu’il fait appel à la théorie des impenses pour déterminer l’avantage imposable
Mais que signifie cette théorie ?
Petit détour préalable par le texte de loi : les travaux qui ne constituent pas des améliorations telles que définies au point 1 ci-dessus ne sont donc pas visés par l’article 599, alinéa 2 du Code civil. Il s’agit des travaux nécessitant un investissement excédant le montant des revenus produits par l’usufruit.
- Travaux susceptibles d’enlèvement possible ou non ?
A ce niveau une première distinction doit être faire selon que ces travaux sont ou non susceptibles d’enlèvement.
Selon la doctrine (J. Hansenne, R. Dekkers, L. Herve) est susceptible d’enlèvement « une construction bien individualisée, un ouvrage d’art distinct ».
Cependant, ne sera pas susceptible d’enlèvement « une adjonction, une modification, une réparation à un immeuble préexistant, sans qu’on puisse encore individualiser après l’union, l’objet uni ».
Si les travaux sont susceptibles d’enlèvement, l’article 555 initio du Code civil que, le propriétaire du fonds a droit ou de les retenir, ou d’obliger ce tiers à les enlever.
La loi ajoute que si le propriétaire du fonds demande la suppression des plantations et constructions, elle est aux frais de celui qui les a faites, sans aucune indemnité pour lui ; il peut même être condamné à des dommages et intérêts, s’il y a lieu, pour le préjudice que peut avoir éprouvé le propriétaire du fonds.
Si le propriétaire préfère conserver ces plantations et constructions, il doit rembourser l’usufruitier de la valeur des matériaux et du prix de la main d’œuvre, sans égard à la plus ou moins grande augmentation de valeur que le fonds a pu recevoir.
A l’issue de la durée de l’usufruit, le nu-propriétaire qui souhaite conserver les travaux réalisés devra donc payer à la société usufruitière un montant égal à la valeur des matériaux et au prix de la main d’œuvre.
Si aucune indemnité n’est versée, le nu-propriétaire (dirigeant de la société par hypothèse) subira un l’impôt sur l’avantage de toute nature à due concurrence.
- Régime des impenses ou non ?
Pour les travaux non susceptibles d’enlèvement exclusivement, s’applique la théorie des impenses.
Le mot « impenses « désigne les paiements que fait le détenteur pour le compte du propriétaire en vue de la conservation d’un bien qu’il lui a confié.
En matière immobilière les travaux utiles ayant apporté une plus-value à l’immeuble constituent des impenses utiles entraînant l’obligation pour le nu-propriétaire de verser à l’usufruitier une indemnité égale à la valeur des matériaux et au prix de la main d’œuvre, ou si elle est de moindre importance, la valeur de la plus-value apportée au bien.
Il existe en réalité trois types d’impenses :
- Les impenses nécessaires: si les impenses sont nécessaires pour la conservation de la chose, le propriétaire doit payer une indemnité correspondant au coût des matériaux et des travaux.
- Les impenses utiles: si les impenses sont utiles, càd qu’elles ne sont indispensables, mais ont engendré une plus-value du bien, le nu-propriétaire est redevable d’une indemnité qui doit être égale à la plus faible des valeurs entre, d’une part, la valeur des matériaux et le prix de la main d’œuvre et, d’autre part, le montant de la plus-value.
- Les impenses somptuaires: Cependant, les travaux « de pur agrément qui ont accru le confort » de l’usufruitier « sans pour autant être objectivement utiles au bien lui-même » sont qualifiés d’impenses somptuaires ou voluptuaires et ne donnant pas droit à l’usufruitier d’être indemnisé.
Ces principes civils sont essentiels et doivent impérativement être pris en compte avant d’échafauder un « montage usufruit ».
La question se pose en effet de savoir dans quelle mesure on se trouve face à de simples améliorations ou à des ouvrages et, dans le cas d’ouvrages, si ceux-ci présentent un caractère utile, nécessaire ou somptuaire.
Les incidences fiscales d’une méconnaissance de ces règles civiles peuvent être très lourdes dans le chef du nu-propriétaire au moment où s’éteindra la période de l’usufruit.
Comme toujours, c’est au cas par cas, qu’il faudra se prononcer.